房地产开发企业转让股权及土地使用权的思考
作者：罗鹏飞
来源：《中国房地产业》 2017年第20期
文/ 罗鹏飞 吴忠市利通房地产开发有限公司 宁夏吴忠 751100
【摘要】近年来，房地产开发企业股权及土地使用权的转让问题得到了业内的广泛关注，研究其相关课题有着重要意义。本文首先对相关内容做了概述，分析了收购股权间接控制土地使用权的税收问题，并结合相关实践经验，分别从多个角度与方面就转让、受让双方的会计处理核算问题展开了研究，阐述了个人对此的几点看法与认识，望有助于相关工作的实践。
【关键词】房地产开发企业；股权；土地使用权；转让
1、前言
作为房地产开发企业经营管理中的一项重要方面，股权及土地使用权的转让有着其自身的特殊性。该项课题的研究，将会更好地提升对股权及土地使用权转让问题的分析与掌控力度，从而通过合理化的措施与途径，进一步优化该项工作的最终整体效果。
2、收购股权间接控制土地使用权的税收问题
2.1 营业税
根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》﹙财税「2002」191 号﹚规定：对股权转让不征收营业税。
2.2 城市维护建设税：按营业税7% 计算缴纳。
2.3 教育附加费：按营业税3% 计算缴纳。
2.4 印花税。
2.5 土地。《土地中华人民共和国土地暂行条例》第二条转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物﹝以下简称转让房地产﹞并取得收入的单位和个人，为土地的纳税义务人，应依照条例缴纳土地。
2.6 企业所得税：税率为25%
根据国税发〔2000〕118 号：二、企业股权投资转让所得和损失的所得税处理
1) 企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得、依法缴纳企业所得税。
2) 企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。
3、转让、受让双方的会计处理核算问题
3.1 转让的内容：这种转让股权的方式，是以土地使用权投资的股东将自己所持有的股权
转让给新股东，实现新股东对土地使用权的间接控制。而土地使用权的归属仍然是被投资企业。
3.2 前提假设：转让股权双方都按成本法核算投资。
3.3 这种类型的转让核算要点
(1) 原股东转让股权是通过“长期股权投资”科目进行核算。但要强调的是这种转让因可能出现股权转让损益，其损益通过“投资收益”科目进行核算。计入当期损益。(2) 新股东接受原股东出让的股权，也是通过“长期股权投资”科目进行核算。按成本计价。(3) 对于被投资企业本身，并无会计核算处理，只需在工商进行股东变更登记即可。
下面以案例具体核算说明：
例：甲房地产公司拥有一块土地使用权，购置成本为5000 万元。2005 年5 月3 日以土地使用权10000 万元（评估价）投资成立丙房地产公司，丙房地产公司为其全资子公司。2006年6 月乙房地产公司为控制该土地使用权，有收购丙公司的意向，后达成股权转让协议。乙房地产公司出资13000 万元收购甲房地产公司在丙房地产公司的股权，使丙房地产公司成为乙房地产公司的全资子公司。（成本法核算）
1) 甲房地产公司的核算：
a)2005 年投资成立丙房地产公司
u 计算涉及营业税款等：
营业税：（10000 万元-5000 万元）×5%=250 万元
城市维护建设税：250 万元×7%=17.5 万元
教育附加费：250 万元×3%=7.5 万元
核算分录：
借：经营税金及附加275 万元
贷：应交税费——营业税250 万元
其他应交款——城市维护建设税17.5 万元
其他应交款——教育附加税7.5 万元
u 计算涉及土地：
土地：（10000 万元-5000 万元）/5000 万元=100%
增值额超过扣除项目金额50%，未超过100% 的部分，适用于第二档征收。
计算公式：增值额40%- 扣除项目金额5%土地=（10000 万元-5000 万元）×40%-5000×5%=1750 万元
（假设只有取得土地使用权所支付的金额，无开发成本，开发费用等扣除项目，如果有应从5000 万元增值额中扣除，计算土地）。
核算分录：
借：经营税金及附加1750 万元
贷：应交税费——土地1750 万元u 印花税（略）
b)2006 年将股权转让给乙房地产公司时u 收到转让款
借：银行存款13000 万元
贷：长期股权投资——丙房地产公司10000万元
投资收益3000 万元
u 股权转让不征收营业税
u 计算涉及土地款：
土地：（13000 万元-10000 万元）/10000 万元=30% 增值额未超过扣除项目金额50% 的部分，适用于第一档征收。
计算公式：增值额30%
土地=（13000 万元-10000 万元）×30%=900 万元
（假设只有取得土地使用权所支付的金额，除此之外到转让前无开发成本，开发费用等扣除项目，如果有应从3000 万元增值额中扣除，计算土地）。
借：经营税金及附加900 万元贷：应交税费——土地900 万元
c) 计算涉及所得税款：
转让股权应纳所得额：13000 万元-10000万元=3000 万元并入企业本年应纳所得额，依法交纳企业所得税。
2) 乙房地产公司的核算分录：
借：长期股权投资——丙房地产公司13000万元
贷：银行存款13000 万元
3) 甲房地产公司与乙房地产公司股权转让，丙房地产公司无会计核算处理，只需在工商等部门进行股东变更登记手续。
结语：
综上所述，加强对房地产开发企业股权及土地使用权转让问题的研究分析，对于其良好实践效果的取得有着十分重要的意义，因此在今后的股权及土地使用权转让过程中，应该加强对其关键环节与重点要素的重视程度，并注重其具体实施措施与方法的科学性。
参考文献：
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[3] 陈晴，张涛. 中国非居民企业间接股权转让反避税规则的反思与完善[J]. 重庆大学学报（社会科学版）.2016（09）：88-.
