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试析内部交易对合并财务报表的影响及抵消处理
作者：龙仲平
来源：《现代经济信息》2011年第04期
摘要：针对企业集团合并财务报表编制在教学学习和教学研究过程中存在的问题，在此主要对合并财务报表编制的影响因素和具体的抵消处理及调整进行学习探讨、学习分析和学习研究，为今后会计学习和完成合并财务报表编制工作奠定基础。 关键词：内部交易；合并财务报表；影响因素；抵消处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)02-0095-01
近几年随着我国新会计准则制定和会计制度改革，在会计专业理论知识学习和研究中，发现在企业集团合并财务报表编制时，对合并财务报表的编制基础、影响因素及调整处理存在问题，在此提出自己的分析方法、理解方法和处理方法。
一、内部交易与内部交易类型
在我国企业集团内部交易是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内，母公司与子公司、子公司相互之间发生的交易。
企业集团内部交易主要类型有：(1)母子公司之间进行的长期股权投资交易；(2)母子公司之间进行的库存商品(存货)交易；(3)母子公司之间进行的固定资产交易。
在对企业集团内部交易的认识和理解基础上，注意到企业集团发生的内部交易，会影响集团内部交易双方在各自的个别财务报表反映的结果，从而形成对整个企业集团合并财务报表的主要影响因素。例如，企业集团母子公司之间发生赊销赊购交易，在赊销企业方面应确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表里反映为应收账款；同时在赊购企业方面购入的存货未实现对外销售情况下，在其个别资产负债表里反映为存货和应付账款，这样的集团内部交易包含了重复计算的因素，在编制企业集团合并财务报表时，必须将这些内部交易形成的影响因素进行扣除和抵消处理，这样才能保证企业集团合并财务报表编制结果的准确性和真实性、客观性。
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二、合并财务报表的影响因素与抵消处理
1.母子公司之间进行长期股权投资交易的影响与抵消处理
影响分析：假设母公司以货币资金对子公司进行长期股权投资，母公司方面反映为货币资金减少和长期股权投资增加，并在其个别资产负债表中作为长期股权投资项目列示，子公司方面反映为货币资金增加和实收资本(或股本)增加，在其个别资产负债表中作为货币资金项目和实收资本(或股本)项目列示。但从企业集团整体角度分析，该项交易业务相当于母公司将资本拨付下属单位，不应当引起企业集团整体的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此在编制合并财务报表时，应将母公期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消处理。 举例说明：母公司以货币资金1000万元，投资于子公司，占其所有者权益的100％。在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为： 借：实收资本(或股本) 10000000 贷：长期股权投资 10000000
如果母公司以800万元投资于子公司，占其所有者权益的80％。在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为： 借：实收资本(或股本) 10000000 贷：长期股权投资 8000000 少数股东权益 2000000
当母公司持有子公司80％的股权比例，子公司本期实现净利润200万，按10％提取盈余公积金，分发现金股利100万。在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为： 借：投资收益 1600000 少数股东损益 400000
贷：利润分配——提取盈余公积 200000 利润分配——应付股利 1000000
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利润分配——未分配利润 800000
2.母子公司之间进行库存商品(存货)交易的影响与抵消处理
影响分析：假设母公司以库存商品对子公司进行赊销，子公司赊购的存货期末未实现对外销售。母公司方面应确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表里作为应收账款项目列示，在其个别利润表中作为营业收入项目和营业成本项目列示；同时在子公司方面购入的存货未实现对外销售情况下，在其个别资产负债表里作为存货项目和应付账款项目列示。但从企业集团整体角度分析，该项交易业务相当于母公司将存货移库给下属单位，不应该作销售和采购处理，因此确认的收入、结转的成本以及存货高估的成本均应该冲回和抵消处理，形成的债权债务属于企业集团内部资金运动，在编制合并财务报表时以抵消处理。 举例说明：母公司将成本为800万元的商品以1000万元价格销售给子公司，子公司期末未能实现对外销售，款项未支付(假设不考虑税收)。
该笔内部交易在母公司方面确认为销售业务，并且进行账务处理： (1)借：应收账款 10000000 (2)借：营业成本 8000000 贷：营业收入 10000000 贷：库存商品 8000000
该笔内部交易在子公司方面确认为采购业务，并且进行账务处理： 借：库存商品 10000000 贷：应付账款 10000000
在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为： (1)借：营业收入 10000000(2)借：应付账款 10000000 贷：营业成本8000000 贷：应收账款 10000000 存货 2000000
如果子公司本期将该批库存商品全部销售给企业集团外第三方公司，收款1200万元，期末全部实现对外销售。
该笔对外交易在子公司方面确认为销售业务，并且进行账务处理： (1)借：银行存款12000000(2)借：营业成本10000000
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贷：营业收入12000000 贷：库存商品10000000
在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为： (1)借：营业收入10000000 (2)借：应付账款10000000 贷：营业成本10000000 贷：应收账款10000000
3.母子公司之间进行固定资产交易的影响与抵消处理
影响分析：假设母公司以库存商品销售给子公司作为固定资产使用，款项未支付。母公司方面应确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中作为应收账款项目列示，在其个别利润表中作为营业收入项目和营业成本项目列示；同时在子公司方面购入固定资产时，在其个别资产负债表里作为固定资产项目和应付账款项目列示。但从企业集团整体角度分析，该项交易业务相当于母公司将存货移库给下属单位作为固定资产使用，不应该作销售业务和采购业务处理，因此确认的收入、结转的成本以及固定资产高估的成本均应该冲回和抵消处理，形成的债权债务属于企业集团内部资金运动，在编制合并财务报表时予以抵消处理。
举例说明：母公司将账面价值为50万元的存货以60万元的价格销售给子公司作为管理性固定资产使用，款项未支付。
该笔内部交易在母公司方面确认为销售业务，并且进行账务处理： (1)借：应收账款600(0(2)借：营业成本500000 贷：营业收入600000 贷：库存商品500000
该笔内部交易在子公司方面确认为固定资产采购业务，并且进行账务处理： 借：固定资产 600000 贷：应付账款 600000
在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为：
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(1)借：营业收入 600000 (2)借：应付账款600000 贷：营业成本 500000 贷：应收账款600000 固定资产一原价 100000
如果该项固定资产折旧年限为5年，预计净产值为零，从企业集团整体角度分析，企业集团当期多计提的折旧=(60-50)／5=2万元，在编制合并财务报表时，应编制抵消处理分录为： 借：固定资产一累计折旧 20000 贷：管理费用 20000
三、学习总结与发现
通过以上的分析和研究，发现企业集团内部交易的存在和发生，会造成企业集团内部母公司和子公司的个别财务报表项目反映的结果发生变化，从企业集团内部个体单位会计核算角度上看，这些变化的结果准确、真实、客观地反映了企业集团内部个体单位的财务状况和经营成果及其他变动情况。在此不能以抵消分录去调整企业集团内部个体单位的账务处理结果和单位的个别财务报表，只能根据抵消处理分录去登记企业集团的合并工作底稿，然后根据合并工作底稿填列企业集团合并财务报表，在此基础上正确的认识和掌握企业集团合并财务报表的编制基础和编制方法。同时，注意到企业集团内部交易是合并财务报表编制的主要影响因素，如果没有这些内部交易的存在和发生，就可以直接根据企业集团内部母公司和子公司的个别财务报表各项目加总金额填列企业集团合并财务报表。
总之，在分析、理解和处理的学习方法基础上，站在“企业集团一编制合并财务报表一存在内部交易一形成影响因素一进行抵消处理”的学习链条上，将对企业集团合并财务报表编制方法和抵消处理方法进行深入学习、全方位理解和深层次探索。
参考文献：
[1]中华会计网编，企业会计准则及相关制度[M]，北京：东方出版社,2010 [2]杨有红主编，高级财务会计[M]，北京：广播电视大学出版社,2008 [3]杜国有编，新编财务会计II(第五版)[M]，大连：大连理工大学出版社,2008
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